一、对税收的认识和感受税收的重要性在改革开放新时期不言而喻，八十年代迅速提高了它的地位，通过两步“利改税”和一系列的税制改革调整，1994年分税制改革之前已经达到40多种税，改革之后又减少到20多种。目前还有20种税，实际开征19种。面对“十二五”时期，估计若干年内，税种数量会有适当增加，但增加不了太多，还是要进一步地改进和完善多层次、多环节、多次征的复合税制。

　　显然，这一套税收制度的运行是要满足国家政权体系“以政控财，以财行政”的需要。在财政收入方面，市场经济的通行经验就是税应占绝对的主导地位。我们国家现在已明确地强调政府收入必须得到综合完整的全面反映，财政部提出，2012年“预算外资金”这个概念要告别历史舞台，所有的政府性财力全部进入一个预算体系。预算体系里可以有：公共收支预算、国有资本经营预算、社会保障预算和基金预算，但整个预算体系合在一起，税收肯定仍然是政府收入大头，占主导地位。政权体系运用这种财力来履行它应当履行的职能，那么就表现在“以政控财”之后的“以财行政”。在“以财行政”的过程中间，财政资金显然要发挥调控经济和社会生活的作用。但实际上，这种调控在前面“钱从哪里来”的征税过程中间就在发生，特别是某些税种的这种调节功能特征更为明显。一般的理论分析可以表明：直接税的调节作用最为明显；间接税里面有些税，比如消费税，也有明确的调控意图和功能。显然，税收这样一个筹集公共收入的手段与经济社会运行调控机制、政策工具的定位，牵动各方面的利益和感情，在现实生活中越来越体现出税收问题的敏感性。比如说，不动产保有环节的税收，八十年代末九十年代初我们就开始研究，但最近几年，对于不动产税——也就是我们过去所说的“物业税”，现在所说的“房产税”的改革，只要发表一点意见，马上就会看到各种各样不同的观点和激烈的争论，包括谩骂。这种现象，在中国现今社会里，从正面讲，是公民纳税人意识上升以后必然要出现的一种氛围；从负面讲，是中国社会现在“民粹主义”情绪高涨的一种表现。这种“民粹主义”情绪也是中国现在舆论界、政府意图、专家意见和民众想法互动中间的一个特征，令人无可回避。但是在这种氛围之下，我认为作为研究者，还是必须公正地、理性地考虑问题、分析问题，管理部门、业务部门、税务系统的工作人员，当然也必须要在一个合理的理论框架中，坚持理论联系实际，在实际生活中顺应中国的现代化和主流民意，又要以理性精神引导民意和培育纳税人意识与素质，把税制的动态优化把握好。关于税的优化、税制改革，与社会、与各个方面的互动，要有新的机制。以后在中国政务进一步透明和完善的过程中间，政府管理部门、人大、政协、舆论界怎么更好地在这方面互动，还有很多事情我们需要进一步探索。

　　在关于税的具体评判上，如果粗略概括一下，我认为至少有三种偏向：

　　1.税收万能论。这种思维的特征是认为税收万能，什么事情都可以由税收来调节与制导。例如过去曾认为税制设计中的“筵席税”，可以制止大吃大喝、铺张浪费，或者靠税去抑制它。从现实生活中能够看出，很难发挥这种作用。当然，有些事情不能说它管得很具体，就是落入了“税收万能论”的误区，主要看它操作上会不会很容易扭曲。总体来说，要把很多角度的评判合在一起，认识有无合理性。美国的很多地方辖区有管得非常细的地方税，设立时都通过它的立法过程，你也不能说它就都是落入了税收万能论。

　　2.税收无用论。在另外一个导向上，也不能认同“税收无用论”。有些观点强调不要以为税收能够调这个、调那个，到头来它起不了作用——这跟“政策无用”的极端化认识倾向有关。在学理上，有一派观点认为“所有的政策都是无用的”，理由是：给出一个政策设计，它就会影响公众对政策效应的预期，社会公众在预期之下就会在中长期做出对应调整，化解中长期政策效应。这个思维取向我也不能认同。要是这样一个思路，政府就不用做什么政策设计和调控了。弗里德曼是很有影响的学者，他的一些思想也确实很有特色，但是按照他在操作层面的结论，货币政策什么事都不要做，就是规定一个稳定的货币增长率，政府的事就做完了。这可能么？现实生活中，按照这样一个思维去做，任何政府都不可能就此便可以对公众交代了。税制也是这样，不能看到税收可能产生扭曲、可能产生负面效应，就说它无用，或者说在总结而成的理论框架内把它归为无用。这种倾向我觉得在学界的某些学者身上还是比较容易冒头的。实际工作部门的一些同志面对一些现实问题也往往会说“税收不是万能的”，但在一些场合，这句话的潜台词也是“税收是无用的”。否定税收万能，其实并不应走到另一极端。

　　3.税收原罪论。还有一种倾向我把它归为“税收原罪论”。就是认为“税”本身就是“恶”，凡提到税就是不好的。政府是不得不容忍的一个“恶”，和政府的运行相关的“税”，它就是有原罪的。这种情绪在很多民间主体上体现得很明显。有些人只要说到税，就认为是一塌糊涂不好的东西，应该废掉。这种“税收原罪”、税收就是“恶”、提到税收就是不好的情绪和思路，也不是理性的。

　　二、对税制改革的认识中国从目前的战略机遇期和“十二五”规划期，要推演到2020年实现全面小康这个目标，再往后我们还要看到，邓小平同志勾画的“三步走”伟大民族复兴到2050年前后要见眉目。这样一个历史阶段的连接过程中间，财税的改革和经济、社会、政治的改革显然形成了非常密切的关系，在现实生活里面，就表现为越来越多的热点、敏感问题，都和税收有关。

　　那么我们面对“十二五”，怎样把握在这个战略机遇期里税制的建设和改革呢？我认为至少有如下几个角度首先需要明确，以求把握正确的思路和要点。

　　第一，税制的改进需要和通盘的配套改革形成紧密的互动关系。作为一个研究者，我始终特别强调应从制度建设这个角度考虑问题。中国社会里现在很多矛盾在凸显，根本出路在于怎样通过制度建设、通过改革创新化解深层制约和矛盾。还是回到邓小平同志在启动“改革开放”那篇著名的《党和国家领导制度的改革》。他在此文中指出，制度是长期的、稳定的、可持续发挥作用的一种最值得信赖的因素，不依靠制度就会转而依从所谓领导人的水平、注意力、在任领导的特别偏好，这对于国家来说是危险的。小平同志的实质意思是说，把一个国家、一个民族的命运和领导者的威信、领导者的注意力的落点和变动连在一起，这样是不行的、不可持续的，必须解决制度问题。制度打造好了，坏人就不可能任意横行；制度不好，好人也会被动地在这种制度环境里做错事。我们现在碰到的仍然主要是这个问题。中央在“十二五”建议里提出，要以更大的决心和勇气推动改革，这不是虚话。改革解决的问题就是制度建设、制度安排。

　　所以回到关于财税如何发挥它应有作用的角度来看，不谈改革是不行的。中国的财税改革在1994年这个里程碑式的转变之后，需要肯定，新框架已经受了比较长时期的历史检验。搞市场经济就必须搞分税分级财政体制，搞分税分级财政体制基本的一套原则就是，要在合理的政府层级的前提下，使一级政权有一级合理的事权和一级合理的财权，而财权里面最本质、最关键的内容就是税基的合理配置问题。一级财权、一级税基的深层次要求，就是进而形成一种有现代意义的、处理“钱从哪里来，用到哪里去”，体现依法理财、民主理财、科学理财实质性内容的预算，公共财政建设所有的追求最后都要落到这个现代预算的运行载体上。预算的运行，还应涉及一级产权（“全民所有”的国有资产的产权需具体量化到各层级）和一级举债权（地方也要有规范的“阳光融资”制度）。把这些合在一起以后，国际经验和我们自身的探索证明，还要有自上而下的转移支付制度。把这些基本要素要合在一起，面对“十二五”，显然我们必须解决1994年之后虽分税制框架得以延续，但是共享税越搞越多、同时省以下分税制不能够得到实质性贯彻这个现实问题。经过大量的调研，我们发现，中国现在省以下四个层级的体制并不是分税制。虽然在省级行政区层面，除了江苏、浙江、福建曾明确地表示省以下不搞分税制之外，其他地方都表示比照中央与省的原则，在省以下四个层级里面搞分税制，但具体看起来，大同小异，都没有形成规范的分税安排。实际上，更多的是四个层级间五花八门、复杂易变、讨价还价色彩非常浓重的分成制和包干制，越是欠发达地区，越靠近基层，越倾向于地方承包，以包干制来解决问题。为什么不能在省以下贯彻分税制？我们已有很多具体分析、研讨，最简要地说：实际上“病理分析”不复杂——国际上并没有五级分税的任何经验可循，中国人在1994年的时候希望让各个省去试验，看看能不能走出一个五级分税的路子。现在可以做结论了：此路不通，因为层级过多，二十几种税在从中央到地方的五层级间怎么分都不成。

　　所以必须下决心使财政层级扁平化，这样做很多的正面效应当然就包括：降低信息不对称的损失与扭曲，进一步明晰政府事权，实质性推进政府职能转化，降低行政成本，提高运行效率等等，但特别是，如果能够扁平化到三个层级，那么分税这个问题就从无解变成可解，原来的山重水复，就变成柳暗花明豁然开朗。实施扁平化的具体切入点，已经非常明确：一个是省直管县，一个是乡镇综合改革。农业税取消以后，现在我国大部分的乡镇实际上已经没有形成实体财政的任何可能性。通过乡财县管和乡镇综合改革，它们以后的发展前景就是要在条件具备之后，在这些中部、西部的区域，把乡镇变成县级的派出机构，以后也就根本不用考虑怎样给乡镇配税基、建金库的问题了。至于一些发达的地区，如东莞，可能要通过镇的合并发展形成现在已经高度城市化区域内的下辖区，区再往下，就是设立城市区域的街道办事处，是派出机构，也是政府机构里的一个层级，但它是不需要配税基的层级，不是实体层级。这个前景我觉得已相对明朗。至于省直管县，财政部工作安排上已经有时间表，2012年除了民族地区之外，全国省直管县要全面覆盖。中央已经在文件中写明，在财政省直管县之后，有条件的地方都可以试行省直管县的体制，指的就是行政体制的变化，广东已经开始试验。

　　在这个前景下，“十二五”期间特别重要的一个问题就是中国地方税体系要抓住机遇、尽快打造。简单地说，我认为非常需要抓住两大支柱建设：一个就是现在上海、重庆已经先行先试的、在不动产保有环节征收的、被称之为房产税的不动产税或房地产税。以后在中国叫什么名字不太重要，实质内容就是从我们开始形成的物业税的思路，推进到现在以房产税名义来启动这个改革。它引入了两个非常关键的制度因素：第一，就是对于一部分消费住房也要用这个税来覆盖；第二，就是这个税的征收，是在保有环节评估税基之后年复一年地实施。这两大制度特征就使这个税具有了国际上可比较的不动产税、房地产税或美国人简称的财产税的特征。在中国它显然是以后要提高“直接税”比重的第一序位的改革任务。财产税里还有遗产税、或称遗产和赠与税，我估计“十二五”期间在工作层面很难提起。但作为研究者，我的主张是“十二五”期间至少要研究它，然后估计在可以预见的将来还不要指望它。但中国的财产税制度不建立是不行的，中国的市场经济没有一个像样的财产税制度框架是不过关、不够格的。这是一个全局性的配套改革问题，那么它对于财税的配套改革的直接意义在于：它可以成为地方税体系中的一个主力的、支柱型的财源，使地方政府的内在动机和市场经济所要求的政府职能合理化内在契合，因为设了这个税，地方政府就会意识到只要专心致志地优化本地投资环境、提升本地公共服务水平，辖区内的不动产就进入升值轨道，那么每隔一段时间重评一次税基，就是它的财源建设实际套现的具体的机会，与发展当地经济各种事项的战略目标相内在配套的财源建设问题，就基本解决了。那时地方还会有土地批租收入，土地批租还一定要坚持和市场机制兼容的公开招标（当然最主要的是注意合理设计招标办法），但那个时候，招拍挂形成的地价也就不会一味疯涨，因为各相关方的兴奋点就不会像现在这样是把地价一个劲地推高。在没有像样的地方税体系、又没有阳光融资制度的情况下，地方政府自然而然地要非常看重土地招拍挂。而那时，即使想把土地招拍挂的价格推得很高，也力不能及。为什么呢？其他的制约因素一起出现，所有的利益相关者都意识到，保有环节年年都有税，就不会像现在这样有肆无忌惮的炒作力量十分活跃，就不会动辄推出一个“地王”。

　　但总体来说，不动产价格在一线城市的上升趋势曲线不会改变，这是大势所趋。今后几十年中国的城市化率要从现在的百分之四十多一路上升到七十、八十，这个过程中间，资源方面最稀缺的，大家都要争夺的，包括外国人要一起来分享的，就是一线城市、大城市、中心区、黄金地段的不动产，在这种情况下，怎么能够想象房价能够明显地回调呢？要等到城市化率在70%-80%的这个区间大体稳定下来以后，有可能出现像日本那样的不动产价格的大幅回调，那时政府要特别注重防止这种回调的杀伤力。现在谈如何使不动产价格明显地大幅度回调为时太早，也是不应去顶着客观规律硬做的，硬做一定要受到客观规律惩罚。但是怎样让它健康发展？在给地方税体系打造支柱税源和给配套改革做贡献的同时，不动产税会对于非常关键的房地产业的发展，提供一个使之健康、少泡沫、长期可持续发展的制度建设的配套。因为它可以凭借经济手段减少空置率，增加中小户型的比重和遏制肆无忌惮的疯炒。

　　当然，它还会对现在人人都在谈论的收入分配的优化产生非常明显的正面作用。收入分配必然联系到财产性收入的分配，必然联系到中国在转轨期间不动产的迅速升值，那么对收入分配状况作优化，必然需要不动产保有环节的税收来适当地矫正财产差距所产生的拉大收入分配差距的效应。

　　这些事情综合在一起，我觉得在配套改革视角下，地方税体系里在很多地方辖区可以产生财源支撑力的不动产税，至少有上述三大方面的非常明显的正面效应。既然认识到这个税的这样一种对于总体、对于全局的贡献，那么回到具体的改革事项上来，我认为就应当高度肯定上海和重庆的地方试点，它们的领导层是跳出了官场上“多一事不如少一事”的潜规则，敢为天下先，愿意通过自己的试点去争取长期利益，这是对全局的宝贵贡献。这里强调的是“十二五”分税制改革里面怎样打造地方税体系，使1994年改革的基本制度成果可以得到保证的同时，又在省以下解决实质上没有推进到分税状态的难题。

　　还有，西部这些地方主要依靠不动产税作为支柱行不行？可以具体考察一下新疆。在乌鲁木齐的中心区，与纽约曼哈顿在直观形象上已经非常靠近了，也是高楼大厦林立。那个地方的不动产税也具有了一定的税基丰度，但是在新疆，这仅仅是乌鲁木齐而已，其它城市我也去过，能够有类似税源支撑力的，在新疆可能很难再举出第二个城市。那么这种地方该怎么办？这些地方的地方税体系里有没有支柱税源？我认为，在中国西部的特定情况下，我们应特别看重资源税。在西部地区不能指望不动产税来提供大宗、强有力的收入来源，但恰恰在这些地方，虽工商业不发达，但却是资源富集区。去年下半年在新疆启动的资源税改革就带来一个前景：以后这些地方的资源税可以成为地方税中一个大宗、稳定、年复一年有支撑力的税源。这个税的正面效应，又和科学发展观所要求的节能降耗关系密切，有利于以经济手段刺激千千万万市场主体在生产过程中节能降耗，并努力开发今后有利于节能降耗的工艺、技术和产品。它以后扩大区域覆盖面，扩大品种覆盖面，正面效应会更为提升，会带来相关的很多深刻变革。同时，至少现在我们已经看清楚了，哪怕仅是原油和天然气这两项在新疆开征，一年归地方的财力也会马上增长几十亿元。再以后扩大品种覆盖面，它的支撑力会更明显。这样一来，在“十二五”期间如果不出大的意外，我们至少可以看到地方税体系两大支柱财源建设的一个初步轮廓，是前所未有地形成了一个框架，这将进而实质性地支持配套改革。

　　第二，税制改革需要和加快转变发展方式——“十二五”的主线紧密地结为一体。这里面包括增值税扩围，它带来的加快发展方式转变的正面效应就是，对应于扩大内需、提振消费和使第三产业得到充分的、长足的发展这样一个战略性的考虑，这样一种对于营业税的置换和替代，可以减少或者基本消除第三产业原来存在的营业税重复征收因素而鼓励其中的市场主体做专业化的细分，促使第三产业升级换代。这个效应也是全局性的，是加快发展方式转变在“十二五”期间主打的一个税改事项。

　　再有，环境税显然和加快发展方式转变直接相关。“十二五”期间，应该积极推动使我国环境税制的一个通盘配套方案基本成形。在其中，要在积极考虑现有税种“绿化”的同时，推出像碳税这样的独立税种。碳税的经验在欧洲那边的实践中应该说大体型形，不是特别复杂，没有必要在每一个生产场所设置检测装置，它只是需要通过一定手段掌握企业各年度的化石能源的使用量，然后按一个系数就可以算出它的碳排放量，是八九不离十的、有一定把握的。这样的碳税在中国可以在低起点上开始试验，它的综合效应也非常明显，首先是回应全世界都在谈论的应对气候变化这样一个重大问题，使中国作为一个新兴市场经济体的代表，站立在道德高地上，既回应了国际上的要求，又实际上有利于我国的长远利益、即促进我国的节能降耗和可持续发展。

　　这种事情不能简单只看到某些企业的不满而一定要从全局去考虑。企业的不满当然也是很自然的。我在很多场合见过，企业人士听到环境税都愤愤不平，这种特定视角可以理解，但是大家如果要寻求可持续发展中的共赢的话，还是要把道理讲在明处。这个税是对那种化石能源使用多、碳排放多的企业征收的，首先是形成比较明显的压力，逼着这些企业节能降耗，减少碳排放，升级换代。如果过不了这一关，则可能沦为被淘汰的过剩产能、落后产能。市场经济条件下税收的杠杆作用在这里就是这样发生的。当然，设计上需从低起点开始，让企业有个适应过程。也要说到另一个国际经验，就是在这个税推出的时候，应该争取所谓“双重红利”：一方面把某些企业造成社会成本的“负外部性”内部化，通过税负的提高，逼着它来升级换代，这实际上产生了一个全社会低碳环保正面效应的红利；另外一方面，因为多增加了一块税收，政府可以处理为宏观税负不变情况下适当地普遍降低企业所得税的水平，使宏观税负不变的同时，可带来较普遍的减税，有利于鼓励企业更好地发挥市场主体的作用，发挥活力。所谓“双重红利”，我认为在中碳税设计和环境税制的改革方面，是可以作为一个重要原则加以借鉴的。

　　发展方式的转变还要涉及另外一些事情，如在税收的优惠方面，我们要更多地注意对小企业、微型企业、草根创业者怎样形成更开明的税收环境。对于现在大家减税上关心的一些矛盾集中点，可能还要有更综合性的处理。有些关于微小企业的减税，从政府的收入来说实际上让渡得并不太多，但效果可能会比较好。我觉得应对草根层面的发展诉求给予更大的关注，尽可能给予更开明的处理，给予更多的、可能的税收优惠。这也是和转变发展方式的配套。

　　第三，税改要与优化分配格局、调整分配关系配套。“十二五”期间，个人所得税、房地产税都显然有这方面明显的调控责任。个人所得税在提高起征点的同时，加入整个税率设计方面的优化，在级次、级距上的变化，已经表明在低端降低税负而高端适当增加税负这样的政策意图。这也是作为个人所得税必将经历的若干个改革步骤里面的一步，它也是给以后走向分类和综合相结合的个人所得税改革做一些铺垫。

　　现在这套设计里面有一个和中央方针吻合不够好的地方，就是如何培育中等收入阶层，体现不足。我不了解业务部门是否在技术上有更多的考虑，但作为研究者，提出这个探讨性的观点供参考。毕竟个人所得税以后还是要有一个动态优化的过程，很可能在“十二五”期间我们不得不对个人所得税再推出进一步动态优化的新方案，可以看到这样一个前瞻性的远景。

　　房地产税也是需要渐进优化。如果我们能够通过试点建造起一个相对清晰的、粗线条的框架，那么我们就能够期待再往后一步一步地把这个税扩大覆盖面和形成相对稳定的一套规则。这是和优化分配格局、调整分配关系有密切关系的事情。个人所得税是直接调节收入的流量，不动产税是在收入流量必然与不动产的升值趋势合在一起以后造成收入差距更大的情况下，再对收入差距加以遏制的一种调节。它的意义是和整个社会和谐，和邓小平同志所说的一部分人先富以后要寻求共同富裕这个大的方向有内在联结的。

　　第四，“十二五”期间的税改要和走创新型国家道路，和“科技第一生产力”、 “科技兴国”这个取向相结合、呼应。这是和发展中间创新活动应得到政策倾斜支持紧密配套的一个视角。在这方面，税收优惠和激励也不可缺少，不能说它一定起多大的作用，但它必须起作用。在某些场合，它可能起到不容忽视的作用。对于一些企业的研发活动，我们现在已经有较为明确的所得税优惠处理的规定。还有什么在以后能够发挥作用的机制需要构建？某些战略性新兴产业，可能还需要具体设计操作方案。当然，这里面相关的内容往往非常丰富和复杂。

　　我举一个小例子。财政方面已表示安排一定规模的资金量，作为中国战略性新兴产业中可再生能源领域的太阳能产业发展的支持。但是这些资金如何具体落实到对创新活动的支持上面，就有很多的细节必须讨论。不讨论这些细节，不落到实施方案上，这就还只是一个无法贯通到实际操作点上的数字概念。必须讨论对太阳能开发的技术路线方面，我们财税部门应采取什么样的判断和态度。有人认为光伏电池的技术路线有严重的问题，而另外的热收集技术及其他技术，在技术路线上是不是就有广阔的前景？这些事情，都需要在组织相关专家与管理部门积极介入的情况下，尽快廓清其中各种各样的具体判断，进而再把这些资金运用的方案落实到操作形式上、即操作方案的实施细则上。那时，税收的优惠该如何具体设计？财政资金以贴息、专项重点支持、津贴等等方式的运用，应该形成合力。这也是我觉得在“十二五”期间，实际工作里面带有一定挑战性的事情。大的概念大家都认同——要走创新型国家之路，要抓住中央已经明确的七大战略性新兴产业，引领以后的潮流，使中国总体的发展质量往上走，但是财税的具体支持不能停留在这种大而化之的框架和概念导向上，一定要往下落实到最后可实施的细则和方案上。

　　三、小结总结性地说一下，前面所讨论的税制改革方面对“十二五”至少具有的四大取向，落实在税制优化本身的表现上，可以总结成为三个概念：第一个概念叫做结构性减税。增值税的扩围，对小企业的扶持，对科技创新的支持，主要就是减税，是有区别对待的、结构性的减税。第二个概念叫做特定税负有减有增。个人所得税是最典型的，不能笼统地说是减税还是增税，它是低端要减税、高端要增税的一个组合。第三个概念叫做结构性增税。像资源税、不动产税看起来就是在原来的税负上面又有所提升，当然，它也是结构性的，不是普遍的，而是有针对性的，也有充分的理由。这种结构性增税在操作中间当然还需要政府特别注意做好其他的配套。比如资源税，它的增税量度就应该掌握在大多数企业经过努力能够继续发展，少数企业要被淘汰出局，把这个基本要领掌握好了，改革就成功了——淘汰出局的企业，政府只要处理好其人员的安置、培训和再就业的问题，这方面我们现在已有比较成形的社会保障体系，按要领操作就可以了。资源税税负在价格上的表现也一定会传导到最终消费品，那个时候政府要做的事情，就是要及时、适度地提高居民最低生活保障的标准。低保现在已经做到城镇区域应保尽保，农村正在比照城镇应保尽保的原则加快推进。提高这部分人的低保标准，是使最低收入阶层在价格变动之后实际生活水平不下降；中等收入阶层以上的人则有承受能力来消化价格变动，通过调整自己的消费习惯和消费模式，来趋向于低碳化生活。那么，这就是科学发展观所要求的促进可持续发展的政策效应。这些事情需要很精心地把握，但结构性增税这个概念是成立的——我们必须理性地看待它，在宣传上谨慎地处理它，把握好和公众意见之间的互动，其中基本的、实质性的内容是不可放弃的。