——写在修改后的《中华人民共和国个人所得税法实施条例》实施前
近几年，个人所得税备受社会各界关注，政策的每次调整都会引起轩然大波。从工资薪金扣除额的提高，到利息所得税税率的下调，再到利息所得税的暂停征收，无不引来热议，讨论范围涉及个人所得税的方方面面，特别是关于所谓“起征点”即扣除额标准方面的看法，屡屡成为舆论界热炒的对象，每有一点风吹草动，便迅速演变为满城风雨。在这种情况下，对此问题作出尽可能冷静而深入的考察思考显得尤为必要。
个人所得税是适应社会主义市场经济发展的复合税制体系中不可或缺的一个重要税种，在我国其调节收入分配等作用已经显现，在未来经济社会发展中将发挥更大作用，但它现在和将来在收入分配调节领域都不可能“包打天下”。
在以市场作为资源配置基础的经济环境下，收入分配状况是由个人掌握与提供的生产要素（劳动、资本、土地等）的数量及其价格决定，人们占有（或继承）财产情况的不同以及劳动能力、创业能力等方面的差别，必然带来收入状况的高低悬殊，收入分配差距趋于扩大的现象必然存在，因而需要政府干预来调节市场经济初次分配带来的收入悬殊，税收便是调节收入分配（既包括初次分配，也包括再分配）的重要手段之一。理论界认为，所得税类和财产税类调节收入分配的效果较好，所得税类调节流量的收入分配，财产税类调节存量的收入分配，二者相互配合，共同发挥税收调节收入分配的作用。所得税类又以个人所得税调节收入分配的效果较佳，通过累进税率和宽免额的方式，达到高所得者多缴税、少所得者少缴或不缴税的目的，促进社会效率与公平的优化权衡。同时，随经济社会发展到一定阶段，个人所得税筹集财政收入的职能也往往得以充分发挥。因而个税被称为“良税”，深受市场经济发达国家之重视，纷纷将其作为主体税种，收入占比较高。如美国个人所得税收入始终是各税之首，在2000年，其收入占联邦级全部税收收入的比重曾高达41.9％（2006年该比例为36.5％，仍明显高于1965年的31.7％）。
我国在确立社会主义市场经济目标模式后，个人所得税实施15年的实践，也表明了该税的成长性和巨大潜力。1994年以来，个人所得税收入是以年均34%的增幅高速增长。1994年我国个人所得税收入仅为73亿元，而2008年增加至3722亿元，15年间收入规模增加了50倍，占全部税收收入的比重由1.4%上升至6.4%，成为1994年税制改革以来收入增长最为强劲的税种之一，目前位居国内税收收入规模排序的第四大税种。
近年来，我国居民收入分配差距逐渐拉大是不争的事实和突出的矛盾之一。政府可用于影响收入分配的工具随着政府职能的转变逐渐收缩在经济手段尤其是依托于法治而规范程度较高的税收手段上。而目前我国调节财富存量的税种（如不动产税、遗产与赠与税）是缺失的，这就更将调节收入分配差距的重任集中赋予了个人所得税。因此，我国税收体系中个人所得税在目前社会感受中的地位和作用，既有“众望所归”的必然性，又有囿于现阶段税制不全与环境缺陷的“过度期盼”因素，有时还夹杂着在怀疑、质疑政府作用取向上生成的对之持基本否定态度的极端观点。
从正面作出归纳，我们认为可以和应该总结形成如下几点基本认识：第一，个人所得税在我国适应社会主义市场经济的复式税制体系中，具有不可或缺、不可替代的地位与重要性。第二，个人所得税在筹集政府收入同时发挥的收入分配调节作用，是其重要性的最为核心的内容，在“允许一部分人先富起来”然而又要走向“共同富裕”的历史进程中，这一税种的潜力还将继续显现和发挥。第三，指出个人所得税的不可或缺和其重要性，并不意味着它可以在收入分配、再分配调节的领域“包打天下”，不论是现在还是将来，它只是若干应发挥作用的税种中的一种，其作用绝不是万能的，但放弃和否定它又是万万不能的。
中国特色社会主义市场经济中个人所得税改革的取向，是抑制和调减收入悬殊，实施有效的再分配调节。
——收入分配制度的优化客观上要求个人所得税发挥重要的调节作用。中国现代化发展的重要战略机遇期，表现为“黄金发展期”和“矛盾凸显期”的交织，目前主要的矛盾之一就是威胁社会和谐与长远发展的收入分配悬殊问题。因此充分发挥个人所得税调减收入分配差距的作用，在中国是事关全局、“顺天应人”的重大问题，是深化改革、促进可持续发展、构建和谐社会的客观要求。
——中国经济的国际竞争环境、赶超发展战略和居民收入能力的相对低水平，制约着个人所得税筹集财政收入的能力。当国际金融危机冲击表明我国“高储蓄、高投资”方式有必要适当地调整为扩大与促进消费方式时，为了更有效、长效地“扩大内需”，除了强化社会保障体系之外，中国个人所得税的基本特征也需要考虑总体低税负而有利于促进消费。适当增进消费，关乎我国经济结构的调整和在可持续发展中追求赶超目标，扩大消费已经成为经济发展战略层面的问题。由于个人所得税直接影响居民可支配收入，进而影响居民消费能力，所以个人所得税实际平均税负不可过高，以求降低其对消费的压抑性影响。
——我国覆盖生产流通全部环节的流转税开辟了良好的筹资渠道，不必急于使个人所得税成为筹集财政收入的主税种。流转税良好的筹集财政收入能力不但在理论上成立，在许多国家，尤其是在中国的税收实践中也印证了这一点。庞大的人口基数，快速的城市化、工业化进程以及世界出口贸易大国等因素，决定了我国未来商品生产、流通将继续维持购销两旺的态势，为流转税继续发挥筹集财政收入主体税种作用提供了广阔的空间。在这种格局下，对个人所得税发挥“收入功能”的要求自然也就不那么迫切，更加凸显了这一税种在我国突出的“调节功能”特色。
与其他国家相比，我国个人所得税调减收入分配差距的任务要更重大，而筹集财政收入的任务却轻许多。前者作用的充分发挥，应当作为我国个人所得税改革的基本取向。当然，对于个人所得税调减收入差距的作用，也需要有清醒客观的认识，即个人所得税不是万能的，它发挥作用的领域也是有限的，对于影响与调节初次分配中的分配格局，以及取决于生产要素价格与配置规则的财产分配，它是勉为其难的，需要有其他的制度建设和其他税种的配套与它共同构成调控体系。
明确了我国个人所得税改革的基本取向与主要功能定位后，其改革目标自然也就明晰起来。个人所得税改革基本目标和相关原则可以引申为四个方面：
——分类与综合相结合的模式。个人所得税发挥调节功能的重要前提是按纳税人的纳税能力征税，其中综合模式最能对应于纳税人的负担能力，但其管理难度大，成本高。因此分类与综合相结合的税制模式比较符合我国人口多、社会经济发展极不平衡、在一个历史时期中有必要适当鼓励资本形成与创业行为的国情，同时也能满足其调节功能，因而是我国今后比较可行的个人所得税制模式。具体设计上可考虑，除资本利得外，最终将其他所有收入均纳入综合模式，统一计税。
——有差别的个人宽免制度。有差别的个人宽免制度也是按能力课税的一种重要体现。我国个人支出负担情况的如实、细致统计与认定，工作上比较复杂，这给实行有差别的个人宽免制度带来困难，但这毕竟代表了个人所得税改革的方向。因此在困难比较多的情况下，基本原则是将目前有效信息可获取、可量化的某些个人支出纳入宽免之内。在初期，可设想在标准宽免额的基础上，考虑将个人的家庭赡养系数、大病医疗支出负担情况以及消费信贷利息支出情况，适当叠加在标准扣除额上。
——宽税基、低税负、超额累进。宽税基旨在将较多居民纳入征税范围，以培养其纳税意识。同时考虑居民的承受能力、顺应扩大消费、促进中等收入阶层形成以及提高税率有效性、减少偷逃税风险等几方面因素，应设计为平均税率不太高、税率档次不太多的超额累进模式。在此模式下，最低边际税率可以考虑设为相当低的水平，且应覆盖所有低收入者延伸至中等收入阶层的下沿。第二档税率可考虑覆盖所有中等收入者（即延伸至中等收入阶层的上沿），也不宜过高。同时，全部税率档次以不超过五档为宜，最高边际税率应控制在35%以内。
——源泉扣缴和自行申报相结合。一方面可保证个人所得税足额及时入库，避免税款流失，另一方面通过纳税人自行申报，培养居民纳税意识和降低征管成本。
探讨个人所得税改革方案的具体设计，我们认为：我国个人所得税改革，不应仅仅停留在宽免额调整或“起征点”上调上，而应在综合改革上迈出实质性步伐。
仅仅调整宽免额对实现个人所得税调节收入分配目的意义不大，且会出现逆调节。这是因为：
首先，目前我国个人所得税实际征收中，低收入者已无税。按照我国今年个税改革前的个人所得税的规定，工薪所得费用扣除标准为2000元/月，同时，个人按照国家规定缴纳的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险、住房公积金等“三险一金”（一般应占职工月工薪收入的20%左右）均可在税前扣除，此外，个人取得的独生子女补贴、托儿补助费、离退休工资等都是免征个人所得税的。
其次，如果目前大幅提高费用扣除标准，受惠多的会是高收入者，中等收入者得益少。比如将扣除标准提高至3000元/月，月薪为5000元的纳税人税负只能减少100元/月，而月薪为1万元的纳税人税负减少200元/月，占二者收入的比例均为2％；将扣除标准提高至5000元/月，月薪为5000元的纳税人则不用交税，即税负减少175元/月，而月薪为1万元的纳税人税负减少500元/月，占二者收入的比例分别为3.5％和5％；将扣除标准提高至10000元/月，月薪为5000元的纳税人仍然只减少税负175元/月，而月薪为1万元的纳税人税负减少825元/月，占二者收入的比例分别为3.5％和8.3％。应当说，在这种情况下，扣除额提得越高，对高收入者是越有利的。这些有纳税能力的人本应上缴进入国库的资金，原来是转而增强财政再分配去扶助低收入阶层的，减少这种再分配功能只会与个人所得税设计的合理取向南辕北辙。
因此，我们认为可考虑的具体改革建议如下：
第一，纳税人和征税范围。纳税人包括中国居民或有来源于中国境内所得的外国人。征税范围：中国居民所有境内外货币和非货币所得；外国人：来源于境内的货币和非货币性所得。其中，农民的农业生产收入免税。对农民农业生产收入免税，是基于以下三点考虑：农民收入低，属于弱势群体；农业收入的成本不易核算；农民数量众多，农业收入多以现金形式获取，不易监管。
第二，除资本利得外，所有应税收入纳入综合范围，统一计征，以体现量能负担原则。
第三，实行有差别的宽免额制度，即在基本宽免额基础上，按照个人具体支出情况，实行常规化调整。目前可纳入动态的常规调整的因素包括：个人家庭赡养情况、大病医疗支出、消费信贷利息支出。这可以保证低收入者的上线或中等偏下收入者的下线以下的社会成员免交个人所得税，而其他人员均纳税，保证宽税基原则的实现。
第四，税率，综合所得部分适用5—6档超额累进税率。该税率结构比较简单且既简化征管，又有利于保证税率的有效性。同时，低收入者纳税但税负很轻，满足既培养纳税人纳税意识又不对其构成较重负担的要求；中等收入者税负较轻，不伤及中等收入者的工作与消费积极性，有利于对中等收入阶层的培养和促进中产阶级的形成；高收入者名义税负比照原工薪所得的9级超额累进税率，总体上也是降低的，但考虑到实际生活中，高收入阶层的薪酬外收入占其总收入的比重明显高于中、低收入阶层，而原来这些收入基本得不到“超额累进”的调节，且很容易偷逃税收，在新个人所得税的“综合”部分覆盖下，这些收入将一并纳入较高边际税率的征收范围，实际的结果，必定是这些人的实际税负上升。这能够更好体现量能纳税、多得多缴税的原则，也将大大消除原先存在的“逆调节”因素，强化调减收入差距的再分配。
第五，征管上，以年为时间纳税单位，实行源泉扣缴与自行申报相结合，年终汇算清缴，多退少补。工资薪金、劳务报酬、稿酬、利息、股息、红利等各项所得，实行源泉扣缴，其他所得由纳税人自行申报。次年第一季度结束前，所有纳税人自行申报，根据已缴纳和应缴纳情况，补税或退税。源泉扣缴旨在防止税收流失，同时保证税款均匀入库。自行申报旨在培养纳税人纳税意识并辅助源泉扣税、减少税收流失。□
（作者：国家财政部财政科学研究所所长）
